Przekwalifikowanie samochodu ciężarowego na osobowy - skutki w VAT

Co do zasady, przy nabyciu samochodu osobowego oraz innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przysługuje prawo do odliczenia VAT w wysokości 60% kwoty wykazanej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Ograniczenie to nie dotyczy pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652), tj. samochodów przeznaczonych, co do zasady, do działalności gospodarczej (np. pojazdów samochodowych typu: wielozadaniowy, van, pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków, itp.).

Przypominamy również, że do 31 grudnia 2010 r. podatnicy mogli odliczyć również cały VAT od zakupu samochodów, których masa całkowita nie przekraczała 3,5 tony, lecz ładowność przekraczała 500 kg i pojazd posiadał homologację ciężarową (dotyczy tzw. samochodów "z kratką").

W praktyce może zdarzyć się, że podatnik dokona zmian konstrukcyjnych pojazdu, w wyniku których zmieni się kwalifikacja pojazdu - z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Pojawi się wówczas wątpliwość, czy trzeba skorygować wcześniejsze rozliczenie podatku. Odpowiedź na to pytanie zależy od tego, czy zmiany konstrukcyjne dotyczą pojazdu, dla którego przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne, czy też nie.

Zmiany w pojeździe, dla którego przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne

Z art. 3 ust. 4 ww. ustawy z 16 grudnia 2010 r. wynika, że w przypadku, gdy w pojeździe, dla którego przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne, co zostało potwierdzone m.in. zaświadczeniem z okręgowej stacji kontroli pojazdów, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia ustawowych wymogów (np. usunięcie trwałej przegrody oddzielającej część towarową od osobowej pojazdu), podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał tego odliczenia.

Zaznaczamy, że nieco inne regulacje obowiązywały w tym zakresie do 31 grudnia 2010 r. Wówczas bowiem art. 86 ust. 5c ustawy o VAT zobowiązywał do korekty całego VAT w przypadku dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie ze stacji kontroli pojazdów, jeżeli zmiany te zostały dokonane w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny. Organy podatkowe przyjmowały w tym względzie literalne brzmienie przepisu i uznawały, że dokonanie zmian w pojeździe zobowiązuje do korekty całego odliczonego VAT (a nie jedynie do wysokości 60% kwoty wykazanej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł). Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 września 2010 r., nr ILPP1/443-692/10-2/BD, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 września 2009 r., nr IBPP2/443-503/09/UH. Takie stanowisko fiskusa stawiało podatników, którzy dokonywali zmian konstrukcyjnych w pojazdach, w niekorzystnej sytuacji, gdyż pozbawieni byli oni prawa do odliczenia VAT od zakupionego pojazdu (nawet częściowego). Wydaje się, że tego problemu nie będzie już w obecnym stanie prawnym. Przepis, który reguluje kwestię korekty VAT, odnosi się bowiem jedynie do obowiązku jej sporządzenia, a nie do skorygowania kwoty podatku naliczonego "w całości".

Jednocześnie jednak usunięto ograniczenie czasowe (do 12 miesięcy), kiedy ww. korekta jest konieczna. Oznacza to, że obecnie, wprowadzając zmiany konstrukcyjne, które powodują zmianę kwalifikacji pojazdu z ciężarowego na osobowy, podatnik musi skorygować VAT, nawet jeżeli zmian tych dokonano po kilku latach od zakupu pojazdu. Jedynym ograniczeniem czasowym wydaje się być okres przedawnienia zobowiązania podatkowego (czyli 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku).

Zaznaczamy, że omawianej korekty będzie trzeba dokonać "wstecz", tj. w rozliczeniu za okres, w którym dokonano odliczenia VAT za zakup pojazdu (a nie jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. - w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zmian w pojeździe).

Co również istotne, po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, podatnik utraci prawo do odliczania VAT od zakupu paliwa do napędu tego pojazdu.

Zmiany konstrukcyjne w innych pojazdach a obowiązek korekty VAT

Może zdarzyć się tak, że podatnik dokonuje zmiany w pojeździe, dla którego nie przeprowadzono dodatkowych badań technicznych. Sytuacja taka może wystąpić np. przy demontażu kratki w samochodzie (co wiąże się ze zmianą wydanego uprzednio świadectwa homologacji) i przekwalifikowaniu samochodu na samochód osobowy.

W tym przypadku żadne przepisy nie nakazują korygowania podatku odliczonego przy zakupie pojazdu. Ustalenia, czy podatnik miał prawo do odliczenia VAT, dokonuje się bowiem jedynie w momencie nabycia pojazdu i żadne "przeróbki" na to prawo nie wpływają. Ponadto, gdyby ustawodawca chciał, aby również w tym przypadku zachodziła konieczność dokonania korekty, dokonałby stosownego zapisu w ustawie, tak jak to uczynił w stosunku do pojazdów, dla których przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne. I choć różnicowanie tych dwóch sytuacji wydaje się niezasadne, to jednak trudno wywodzić negatywne skutki podatkowe dla określonej czynności, skoro nie wynikają one z żadnego przepisu.

Powyższe stanowisko potwierdził Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie w postanowieniu z 22 grudnia 2005 r., nr D-6/443-61/05:

"(...) Jeżeli Strona dokona zmiany rodzaju przedmiotowych samochodów na osobowe, to przekwalifikowanie takie nie będzie wywoływało skutków odnośnie minionych okresów rozliczeniowych. Skoro Spółka dysponuje stosownymi dokumentami, które w momencie zakupu uprawniały do odliczenia podatku naliczonego, a ponadto występował związek pomiędzy tym zakupem, a sprzedażą opodatkowaną, to prawidłowo skorzystano z przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast późniejsze zmiany rodzaju pojazdu nie wpływają na rozliczenie podatku. Zmiana przeznaczenia tego pojazdu nie może mieć wpływu na prawa nabyte i w związku z tym nie ma powodów do korekty podatku naliczonego (podkreśl. red.). (...)"

Podobne wnioski można wysnuć również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2010 r., nr IPPP1-443-951/10-6/IGo, w której również uznano, że po zmianie konstrukcyjnej pojazdu nie ma obowiązku korekty dotychczasowego rozliczenia VAT. Z tym, że w tym przypadku chodziło o konieczność skorygowania VAT odliczonego w całości od rat leasingowych:

"(...) zmiana konstrukcyjna pojazdu (...) pozostaje bez wpływu na nabyte uprzednio prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rat leasingowych pojazdu. Dlatego podatnik nie będzie zobowiązany do korekty już odliczonego podatku naliczonego, tj. do momentu demontażu kratki i utraty przez pojazd statusu samochodu ciężarowego (...)."

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że po zmianie konstrukcyjnej pojazdu podatnik może odliczać jedynie 60% kwoty podatku od rat leasingowych, nie więcej jednak niż 6.000 zł w całym okresie użytkowania samochodu. Nie będzie mógł również odliczać VAT od zakupu paliwa do napędu ww. pojazdu.

Zaznaczamy, że wprawdzie art. 91 ustawy o VAT odnosi się do konieczności sporządzenia korekty w przypadku zmiany przeznaczenia towaru, lecz przepisy te nie będą miały tu zastosowania. Dotyczą one bowiem sytuacji, gdy towar (np. samochód) wykorzystywany jest np. w działalności opodatkowanej, a następnie - w wyniku zmiany przeznaczenia - jest wykorzystywany do działalności zwolnionej lub mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT). W omawianej sytuacji - jak zakładamy - po zmianach konstrukcyjnych samochód nadal będzie wykorzystywany jedynie w działalności opodatkowanej, stąd też nie nastąpi zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i przepisy te nie będą miały tu zastosowania.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 12 z dnia 2011-04-20

GOFIN podpowiada