Wykup samochodu osobowego po zakończeniu umowy leasingu i jego późniejsza sprzedaż

2.1. Skutki w VAT

Przypomnijmy, że w przypadku użytkowania samochodu osobowego m.in. na podstawie umowy leasingu, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą (art. 3 ust. 6 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym). Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może jednak przekroczyć 6.000 zł.

Należy przy tym podkreślić, iż zawarta umowa leasingu operacyjnego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz świadczenie usług polegające na odpłatnym oddaniu leasingobiorcy do używania przedmiotowego samochodu. Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy jest najczęściej zawarta w ogólnych warunkach umowy leasingowej i należy ją traktować jedynie jako ofertę leasingodawcy dla leasingobiorcy, dotyczącą przedmiotu leasingu. Realizacja prawa wykupu następuje zazwyczaj dopiero po zakończeniu właściwej umowy. Wykup przedmiotu leasingu stanowi odrębną od umowy leasingu umowę kupna-sprzedaży (tak też jest w sytuacji przedstawionej w pytaniu). W takim przypadku mamy więc do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami, do których przysługują dwa odrębne limity w odliczeniu VAT.

Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo, zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., do odliczenia VAT naliczonego z faktury wykupu samochodu po leasingu (w wysokości 60% kwoty podatku wykazanej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł).

WAŻNE: Nawet jeżeli podatnik wykorzystał już limit odliczenia VAT z rat leasingowych (tj. odliczył łącznie 6.000 zł), przy wykupie pojazdu może skorzystać z odliczenia VAT w wysokości 60% kwoty wykazanej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 kwietnia 2011 r., nr ILPP2/443-29/11-4/MR, w której czytamy:

"(…) Opcja wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest uprawnieniem, z którego leasingobiorca może skorzystać, ale nie musi. W kontekście powyższego należy więc przyjąć, że wykup przedmiotu leasingu jest odrębną czynnością - dostawą towaru - niezwiązaną z samą umową leasingu.

W związku z powyższym, skoro wykup przedmiotu leasingu (samochodu osobowego) jest odrębną czynnością - dostawą towaru - niezwiązaną z samą umową leasingu, to od tej czynności będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu. (…)"

• Sprzedaż samochodu

Sprzedaż samochodu, przy nabyciu którego przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT, może korzystać ze zwolnienia z VAT. Będzie tak, jeżeli sprzedawany samochód był używany przez dokonującego jego dostawy przez co najmniej 6 miesięcy, licząc od momentu nabycia prawa do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel (czyli od momentu wykupu pojazdu po okresie umowy leasingu). Jak bowiem wynika z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się z VAT dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, tj. były używane przez sprzedającego przez okres co najmniej pół roku.

Prawo stosowania w takich przypadkach zwolnienia z VAT potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2011 r., nr ILPP2/443-29/11-5/MR, wyjaśnił:

"(…) prawo do zastosowania zwolnienia będzie miał tylko taki dostawca, u którego minęło co najmniej pół roku od nabycia przez niego prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel. Powyższe oznacza, iż okres użytkowania rzeczy ruchomej na podstawie umowy leasingu operacyjnego nie może być liczony do limitu półrocznego, o którym mowa w art. 43 ust. 2 ustawy, bowiem Wnioskodawca, użytkując samochód na podstawie umowy leasingu operacyjnego, nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Okres używania samochodu osobowego liczy się od momentu nabycia go przez podatnika (momentu jego wykupu) (podkreśl. red.). Nie ma znaczenia okres używania pojazdu przed jego nabyciem.

Reasumując, samochodu, o którym mowa we wniosku, nie można uznać za towar używany w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 2 ustawy i tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania przy jego sprzedaży zwolnienia od podatku VAT - przed upływem 6 miesięcy jego używania po nabyciu prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Sprzedaż ww. samochodu osobowego w takim przypadku opodatkowana będzie podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. (…)"

• Korekta VAT w związku ze sprzedażą samochodu

Jeżeli w momencie wykupu (zakupu) samochodu podatnik odliczył część podatku naliczonego, a następnie sprzedając chce zastosować ww. zwolnienie, to - stosownie do zapisów art. 91 ustawy o VAT - będzie musiał dokonać korekty odliczonego przy zakupie VAT.

Podatnik ma bowiem obowiązek korekty, gdy sprzedaż dokonywana jest w tzw. okresie korekty. Okres ten wynosi 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano pojazd do użytkowania, jeżeli wartość początkowa samochodu nie przekracza 15.000 zł. Oznacza to, że po 12 miesiącach używania pojazdu korekta nie jest już konieczna.

Natomiast jeśli jest to samochód o wartości początkowej przekraczającej kwotę 15.000 zł, to okres korekty wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym samochód został oddany do użytkowania.

I tak, w zależności od okresu sprzedaży, korekcie podlega odpowiednio w pierwszym roku użytkowania całość podatku, w drugim roku używania - 4/5 odliczonego uprzednio VAT, w trzecim roku używania - 3/5 odliczonego uprzednio VAT, w czwartym roku używania - 2/5 odliczonego uprzednio VAT i w piątym roku używania - 1/5 odliczonego uprzednio VAT.

Korekty tej dokonuje się jednorazowo w deklaracji za okres, w którym nastąpiła sprzedaż.

Przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, istotnej dla określenia okresu korekty, należy uwzględnić kwotę podatku naliczonego, która zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu.

Tak więc przy sprzedaży samochodu, o którym mowa w pytaniu, podatnik będzie mógł zastosować zwolnienie z opodatkowania, o ile sprzedaż nastąpi po upływie 6 miesięcy od daty wykupu pojazdu z leasingu, przy czym, jeżeli nastąpi to w okresie korekty, to konieczna będzie odpowiednia korekta VAT naliczonego.

Co istotne, obowiązek korekty nie wystąpiłby, gdyby przy wykupie pojazdu podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT. Jednak w taki sposób nieodliczony VAT nie stanowiłby kosztów uzyskania przychodu ani bezpośrednio, ani poprzez odpisy amortyzacyjne.

2.2. Wykup i sprzedaż przedmiotu leasingu w podatku dochodowym

W przypadku poleasingowego wykupu samochodu, jego wartość początkową należy ustalić na analogicznych zasadach, jakie obowiązują przy nabyciu pojazdu w drodze kupna, czyli cenę nabycia, tj. kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem (art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o PDOF i art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o PDOP). Ponieważ przy takim zakupie ponownie przysługuje odliczenie VAT (60%, nie więcej niż 6.000 zł), to VAT niepodlegający odliczeniu zwiększy wartość początkową.

W przypadku, gdy wartość pojazdu wykupionego z leasingu nie przekracza 3.500 zł, podatnik może:

1) zaliczyć samochód do środków trwałych i:

• dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych,
  
  

• dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego;

2) nie zaliczać samochodu do środków trwałych, a wydatek poniesiony na jego nabycie zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu.

Odniesienie wartości wykupu bezpośrednio w koszty podatkowe możliwe jest również w sytuacji, gdy wartość początkowa samochodu przekracza 3.500 zł, lecz jego przewidywany okres użytkowania nie przekracza 12 miesięcy. Jednak jeżeli podatnik będzie używał ten pojazd dłużej niż początkowo zakładał i okres używania przekroczy rok, zastosowanie znajdzie art. 22e ustawy o PDOF oraz art. 16e ustawy o PDOP. W takim przypadku musi on przyjąć przedmiotowy samochód na stan środków trwałych, zmniejszyć odpowiednio koszty podatkowe o różnicę między ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych przypadających na okres dotychczasowego użytkowania i wpłacić kwotę odsetek, obliczoną zgodnie z zasadą określoną w ww. przepisie. Zaznaczyć należy, że w takim przypadku wyłączeniu z kosztów podlega nie tylko kwota zakupu pojazdu, ale także inne opłaty związane z tym zakupem (akcyza, opłaty rejestracyjne, opłata recyklingowa, itp.), gdyż wszystkie te opłaty wpływają na wartość początkową środka trwałego.

Sprzedaż przedmiotowego pojazdu przebiega na zasadach ogólnych dotyczących innych środków trwałych lub składników wyposażenia. I tak, jeżeli zakup (na skutek wykupu z leasingu) został zarachowany bezpośrednio w koszty podatkowe, sprzedaż spowoduje jedynie powstanie przychodu podatkowego. Będzie tak zarówno, jeżeli pojazd został uznany za środek trwały (jednorazowo zamortyzowany), jak i w przypadku uznania takiego zakupu za wyposażenie (w związku z niską wartością lub z przewidywanym okresem użytkowania krótszym niż rok). Natomiast jeżeli od sprzedawanego samochodu dokonywane są odpisy amortyzacyjne, powstaniu przychodu towarzyszyło będzie odniesienie w koszty jego niezamortyzowanej części wartości początkowej.

2.3. Ewidencja księgowa

W praktyce umowy leasingu operacyjnego dla celów podatkowych stanowią najczęściej leasing finansowy dla celów bilansowych. W takim przypadku nabycie przedmiotu leasingu za opłatę końcową jest w dalszym ciągu wykazywane w aktywach korzystającego, który kontynuuje dokonywanie od niego odpisów amortyzacyjnych przez oszacowany okres ekonomicznej użyteczności, podlegający okresowej weryfikacji (art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Opłata końcowa stanowi w całości część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu. Nie zwiększa ona tym samym wartości środka trwałego (tu: samochodu osobowego). Ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne.

Co istotne, takie postępowanie jest właściwe w sytuacji, gdy kwotę wykupu uwzględniono w wartości początkowej leasingowanego środka trwałego.

Podejście to jest zgodne z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (por. pkt VI.10).
 

Dekretacja:
 

Księgowania:

Należy jednak zaznaczyć, że stosowanie krajowych standardów rachunkowości jest jedynie prawem, a nie obowiązkiem jednostki. Oznacza to, że jednostka ma również możliwość wyboru innego rozwiązania, które według jej oceny lepiej obrazuje daną operację. Sposób postępowania w tym zakresie powinien zostać wskazany w polityce rachunkowości.

Natomiast jeżeli opcja wykupu nie została uwzględniona w wartości początkowej leasingowanego samochodu lub jeżeli jednostka dokonuje kwalifikacji umów według przepisów podatkowych (art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości), to wykup samochodu z leasingu może być księgowany jako zużycie materiałów (jeżeli zakup nie stanowi środka trwałego):
 

Natomiast sprzedaż wykupionego wcześniej pojazdu należy ująć następująco:
 

oraz rozchód: (Wn 76-1 wartość nieumorzona, Wn 07-1 umorzenie, Ma 01)

Dodatkowo należy pamiętać o ewentualnej korekcie VAT naliczonego, księgowanej: Wn konto 76-1, Ma konto 22-1.
 

Dekretacja:
 

Księgowania: