Przychód spółki z tytułu nieodpłatnego wykonywania na jej rzecz usług przez wspólnika

W sytuacji, o której mowa w pytaniu, bezpieczniej będzie, jeśli spółka wykaże przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług przez wspólników na jej rzecz.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, do przychodów podatkowych zalicza się m.in. wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkiem, który nie ma zastosowania w omawianym przypadku).

Zgodnie z przyjętą praktyką, dla celów podatkowych pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń przyjmuje się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. 

W praktyce ustalenie, czy z tytułu usług, świadczonych nieodpłatnie przez wspólników na rzecz spółki, po stronie spółki powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, jest problemowe i często stanowi przedmiot sporu między podatnikami a organami podatkowymi.

Organy podatkowe zajmują korzystne dla podatników stanowisko w przypadku nieodpłatnego pełnienia przez wspólników funkcji w zarządzie spółki. Ich zdaniem, w takim przypadku po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, gdyż zarządzanie spółką bez wynagrodzenia może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. W innych przypadkach organy podatkowe na ogół nie zajmują już tak korzystnego stanowiska.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2018 r., nr 0111-KDIB2-2.4010.11.2018.5.MZ uznał, że jeśli wspólnik spółki z o.o. świadczy na rzecz tej spółki usługi bez wynagrodzenia, to po stronie spółki powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń.

W sprawie będącej przedmiotem tej interpretacji umowa spółki zawierała zapis, że wspólnicy spółki (niezatrudniającej pracowników) przez okres dwóch lat od podpisania umowy spółki byli zobowiązani do świadczenia - bez wynagrodzenia - na rzecz spółki usług innych niż wynikające z pełnienia funkcji prezesa lub członka zarządu. Dotyczyło to m.in.: pozyskiwania klientów zainteresowanych produktami i usługami spółki, projektowania, tworzenia, testowania oprogramowania, prowadzenia działań marketingowych na rzecz spółki, itd. Umowa zawierała również zapisy dotyczące konsekwencji przewidzianych dla wspólników w sytuacji, gdy którykolwiek z nich nie będzie wywiązywał się z ww. obowiązku.

Dyrektor KIS przywołał następujące regulacje wynikające z Kodeksu spółek handlowych:

• jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec spółki dokładnie określić w umowie spółki (art. 159 K.s.h.),
   
• jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń; wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie (art. 176 § 1-2 K.s.h.).

W świetle powyższego - zdaniem Dyrektora KIS - spółka jest zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia za otrzymane dodatkowe świadczenia ze strony jej wspólników, które wynikają z zawartej umowy spółki. Obowiązek ten występuje nawet w sytuacji, kiedy spółka w sprawozdaniu finansowym nie wykazuje zysku. Zatem możliwa jest sytuacja, w której wspólnik zobowiązany do świadczeń niepieniężnych może nie otrzymać dywidendy, ale ma roszczenie o wypłatę należnego wynagrodzenia, jak zwykły wierzyciel spółki. Według organu podatkowego, zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych ma charakter odpłatny i wzajemny, bowiem wspólnikowi należy się stosowne wynagrodzenie. 

Odnosząc się do kwestii przychodu z tytułu świadczenia przez wspólników usług na rzecz spółki, Dyrektor KIS stwierdził:

"(...) uwzględniając (...) stan faktyczny, zgodnie z którym wspólnicy będą świadczyli na rzecz Spółki (...) usługi bez wynagrodzenia należy stwierdzić, iż w związku z tym po stronie Spółki (...) wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Fakt, iż świadczenie usług będzie wynikało z zawartej umowy Spółki, nie ma wpływu na skutki podatkowe związane z tym, iż usługi te wykonywane będą bez wynagrodzenia. Wspólnik w tej relacji traktowany jest jako osoba trzecia wobec spółki, tak samo jak jej wierzyciel (...). Tym samym udział wspólnika w ewentualnych zyskach Spółki nie uzasadnia braku ustalania przychodu po jej stronie, z tytułu wykonywania na jej rzecz usług bez wynagrodzenia.

(...) nieodpłatne wykonywanie na rzecz Spółki (...) przez jej wspólników ww. czynności (usług), określonych w umowie Spółki, skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń (...)."

Dodajmy, że także NSA w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1889/14 orzekł, że gdy wspólnik spółki z o.o. świadczy na jej rzecz usługi bez wynagrodzenia, to spółka otrzymuje nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe w przypadku, gdy wspólnicy spółki świadczą na rzecz tej spółki usługi bez wynagrodzenia, bezpieczniej będzie wykazać z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Inaczej uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2016 r., nr ITPB3/4510-656/15/DK, przyznając spółce rację, że gdy wspólnik spółki z o.o. świadczy na rzecz spółki usługi będące przedmiotem jej działalności, to po stronie spółki nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wydaje się jednak, że przyjęcie takiego rozwiązania jest ryzykowne.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 14 z dnia 2018-05-10

GOFIN podpowiada