Ulepszenie środków trwałych

Ulepszenie środka trwałego - w myśl art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości - polega na rozbudowie, przebudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami jego eksploatacji lub innymi miarami.

Stosownie do ww. przepisu, koszty ulepszenia środka trwałego zwiększają jego wartość początkową (stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia).

Oznacza to, że poniesione koszty na ulepszenie środka trwałego można zaliczyć na zwiększenie wartości początkowej poddanego ulepszeniu środka trwałego tylko wówczas, jeżeli w wyniku ulepszenia następuje przykładowo:

• wydłużenie okresu używania środka trwałego,
  
  

• wzrost zdolności wytwórczej,
  
  

• poprawa jakości produktów wytwarzanych za pomocą ulepszonego środka trwałego,
  
  

• obniżenie kosztów eksploatacji, w tym z tytułu zużycia wszelkiego rodzaju energii,
  
  

• poprawa ochrony środowiska na skutek zmniejszenia lub wyeliminowania emisji pyłów i gazów szkodliwych dla tego środowiska,
  
  

• poprawa warunków bezpieczeństwa i higieny pracy.

Do kosztów ulepszenia nie zalicza się tych kosztów, które zostały poniesione w celu przystosowania nabytego środka trwałego do używania w okresie od momentu zakupu do dnia przekazania do eksploatacji, bowiem koszty te zwiększają - zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości - cenę nabycia środka trwałego. Nie traktuje się jako ulepszenia kosztów remontu środków trwałych, którego celem jest przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej danego obiektu (budynku, maszyny, urządzenia, środka transportu), a nie jego ulepszenie w znaczeniu określonym w art. 31 ust. 1 ustawy. Należy też mieć na uwadze, że ulepszenie w znaczeniu określonym tym przepisem odnosi się jedynie do środków trwałych, a zatem nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych.

W ewidencji księgowej koszty ulepszenia środka trwałego można gromadzić na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Po zakończeniu ulepszenia koszty zgromadzone na tym koncie przeksięgowuje się na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, zapisem:
 

Nowa wartość początkowa środka trwałego (tj. wartość początkowa stanowiąca cenę nabycia lub koszt wytworzenia powiększona o koszty ulepszenia) stanowi podstawę dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Odpisów tych dokonuje się na zasadach ogólnych określonych w art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tzn. drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji od nowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego następuje nie wcześniej niż po zakończeniu jego ulepszenia.

Należy przy tym pamiętać, że suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć nowej powiększonej wartości początkowej środka trwałego.

I. Założenia:

1. Jednostka posiada w ewidencji środków trwałych maszynę o wartości początkowej: 30.000 zł i dotychczasowym umorzeniu: 10.000 zł (amortyzacja dokonywana była metodą liniową z zastosowaniem stawki 14%).

2. W 2009 r. dokonano ulepszenia. Nakłady poniesione na ulepszenie, na podstawie faktury VAT wyniosły: 12.000 zł brutto (jednostka nie ma prawa do odliczania VAT zawartego w fakturach zakupu).

3. Ewidencję kosztów działalności operacyjnej jednostka prowadzi wyłącznie na kontach zespołu 4. Jednostka nie stosuje konta 30 "Rozliczenie zakupu".

II. Odpisy amortyzacyjne od ulepszonego środka trwałego:

1. Wartość początkowa środka trwałego po dokonaniu ulepszenia: (30.000 zł + 12.000 zł) = 42.000 zł.

2. Roczna stawka odpisów amortyzacyjnych: 14%.

3. Roczna kwota odpisów amortyzacyjnych: (42.000 zł x 14%) = 5.880 zł.

4. Miesięczna kwota odpisów: (5.880 zł : 12 m-cy) = 490 zł.

5. Jednostka dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych przez 66 m-cy, przy czym ostatni odpis wyniesie: [42.000 zł - 10.000 zł - (65 m-cy x 490 zł)] = 150 zł.

III. Dekretacja:
 

IV. Księgowania:

Czy koszty ulepszenia nieprzekraczające w danym roku kwoty 3.500 zł można odnieść bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej?

Ustawa o rachunkowości nie określa dolnej granicy wartości nakładów (powodujących wzrost wartości użytkowej środków trwałych), pozwalającej na uznanie ich za ulepszenie środków trwałych.

Natomiast przepisy ustaw podatkowych środki trwałe uważają za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (por. art. 16g ust. 13 updop i art. 22g ust. 17 updof).

Jeżeli zatem suma wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego w danym roku:

• nie przekracza 3.500 zł - wydatki te zaliczane są bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie powiększają wartości początkowej środka trwałego,
  
  

• przekracza 3.500 zł - wydatki te powiększają wartość początkową środka trwałego.

Taka zasada może być stosowana również dla celów bilansowych. Jednostka ma bowiem prawo (przewidziane w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości) w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości do stosowania uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz wyniku finansowego.

W polityce rachunkowości jednostka może zatem zapisać, że koszty ulepszenia środka trwałego - gdy ich suma nie przekracza w danym roku, np. 3.500 zł - są odnoszone bezpośrednio w koszty działalności operacyjnej.

2. Ulepszenie własnego środka trwałego całkowicie zamortyzowanego

W sytuacji gdy następuje ulepszenie środka trwałego, także całkowicie zamortyzowanego, należy jego wartość początkową powiększyć o kwotę nakładów poniesionych na jego ulepszenie i od łącznej kwoty naliczać odpisy amortyzacyjne. Suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć nowej powiększonej wartości początkowej środka trwałego.

I. Założenia:

1. Jednostka posiada w ewidencji środków trwałych składnik w 100% zamortyzowany (amortyzacja dokonywana była metodą liniową z zastosowaniem stawki 14%). Wartość początkowa środka trwałego wynosiła: 20.400 zł.

2. W 2009 r. dokonano ulepszenia. Nakłady poniesione na ulepszenie, na podstawie faktury VAT:

a) wartość w cenie zakupu bez VAT: 6.000 zł,

b) VAT 22%: 1.320 zł,

c) łączna wartość: 7.320 zł.

3. Ewidencję kosztów działalności operacyjnej jednostka prowadzi wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Odpisy amortyzacyjne od ulepszonego środka trwałego:

1. Wartość początkowa środka trwałego po dokonaniu ulepszenia: (20.400 zł + 6.000 zł) = 26.400 zł.

2. Roczna stawka odpisów amortyzacyjnych: 14%.

3. Roczna kwota odpisów amortyzacyjnych: (26.400 zł x 14%) = 3.696 zł.

4. Miesięczna kwota odpisów: (3.696 zł : 12 m-cy) = 308 zł.

5. Jednostka dokonuje odpisów przez 20 miesięcy, przy czym ostatni odpis wyniesie: [26.400 zł - 20.400 zł - (19 m-cy x 308 zł)] = 148 zł.

III. Dekretacja:
 

IV. Księgowania:

3. Ulepszenie środka trwałego, od którego dokonano jednorazowego odpisu amortyzacyjnego

Czy w sytuacji, gdy ulepszenie dotyczy środka trwałego, od którego dokonano jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (jego wartość nie przekraczała 3.500 zł), wartość tego ulepszenia można zaliczyć bezpośrednio w koszty?

Niezależnie od przyjętego sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (jednorazowo czy też według ogólnych zasad), wartość ulepszenia tego środka trwałego powinna zwiększać jego wartość początkową. Oznacza to, że powinna zostać ujęta w ewidencji księgowej na koncie 01 "Środki trwałe" i podlegać amortyzacji.

Czy w sytuacji, gdy ulepszenie dotyczy środka trwałego, od którego dokonano jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, jednostka może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego wartości ulepszenia?

Naszym zdaniem - wobec braku odrębnych uregulowań odnośnie sposobów i metod amortyzowania samego ulepszenia - można przyjąć jedno z poniższych rozwiązań, a mianowicie:

1) po dokonaniu ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego, wartość tego ulepszenia amortyzować według dotychczasowego sposobu, tj. dokonując jednorazowego odpisu, obejmującego całą wartość ulepszenia, bądź

2) obliczyć nową wartość początkową środka trwałego, dokonać wyboru jednej z metod amortyzacji i rozpocząć amortyzację zgodnie z przyjętą metodą. W tym przypadku wysokość odpisów będzie ustalana od nowej zwiększonej wartości początkowej środka trwałego. Istotne jest jednak, aby suma wszystkich odpisów (tj. suma jednorazowego odpisu i odpisów dokonywanych po ulepszeniu) nie przekroczyła nowej powiększonej wartości początkowej środka trwałego.

4. Ulepszenie w obcym środku trwałym

Szczególnym rodzajem ulepszenia (rozbudowy, przebudowy, modernizacji itp.) są prace dokonywane w obcych środkach trwałych - zarówno w budynkach i budowlach, jak też maszynach i urządzeniach. Specyfiką tego rodzaju ulepszeń jest to, że ulepsza się, za zgodą jego właściciela - nie własny - a cudzy obiekt, używany na podstawie stosownej umowy. Najczęściej są to ulepszenia, mające na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb własnej działalności gospodarczej, poprzez jego adaptację (przebudowę).

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy o rachunkowości, ulepszenia w obcych środkach trwałych zaliczane są do środków trwałych jednostki. Stanowią one oddzielne obiekty inwentarzowe środków trwałych, gdyż kosztów ulepszenia nie da się doliczyć do dotychczasowej wartości obiektu, figuruje ona bowiem w księgach właściciela, a nie użytkownika obiektu.

Ponoszone na ulepszenie obcego środka trwałego nakłady powinny być, z uwzględnieniem postanowień art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, odnoszone na stronę Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie". Po zakończeniu prac ulepszenie w obcym środku trwałym wprowadza się do ewidencji środków trwałych, kwalifikując do odpowiedniej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych, dokonując jednocześnie zapisu w postaci:
 

Dokonane po pewnym czasie kolejne ulepszenie (np. adaptowanego) obcego środka trwałego zwiększa pierwotną wartość ulepszenia. Poniesione nakłady odnosi się na stronę Wn konta 01 "Środki trwałe" (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym).

Wartość początkowa ulepszenia w obcym środku trwałym stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych według zasad ogólnych, określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości.

Odpisów tych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony okres amortyzacji. Przy czym na wysokość rocznej stawki amortyzacyjnej ulepszenia w obcych środkach trwałych, będzie mieć wpływ okres trwania umowy, na podstawie której używany jest obiekt poddany ulepszeniu - a dokładnie okres pomiędzy datą przyjęcia ulepszenia w obcym środku trwałym do używania i datą zakończenia tej umowy.

I. Założenia:

1. W sierpniu 2009 r. jednostka wynajęła pomieszczenie na warsztat. Pomieszczenie to wymagało przystosowania do potrzeb prowadzonej przez jednostkę działalności. Wydatki poniesione na przystosowanie warsztatu wyniosły łącznie: 9.000 zł, w tym:

a) wartość materiałów wydanych z magazynu na potrzeby prowadzonych prac (w cenach zakupu): 5.000 zł,

b) wartość robót własnej grupy budowlanej: 4.000 zł.

2. We wrześniu 2009 r. zakończono prace oraz wprowadzono do ewidencji środków trwałych ulepszenie w obcym środku trwałym.

3. Stawka amortyzacyjna przyjęta przez jednostkę wynosiła 10%. Rozpoczęcie amortyzacji nastąpiło w październiku 2009 r.

4. Ewidencja kosztów prowadzona jest na kontach zespołu 4 i 5. Jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym. Materiały ewidencjonowane są w cenach zakupu.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

5. Ulepszenie a remont środka trwałego

W przypadku gdy efektem poniesionych na środek trwały nakładów jest zwiększenie jego wartości użytkowej - w stosunku do posiadanej przy przyjęciu do używania - mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego powiększającym jego wartość początkową, o którym pisaliśmy we wcześniejszych punktach niniejszego opracowania.

Jeżeli natomiast nakłady te mają jedynie charakter odtworzeniowy, przywracający pierwotną (posiadaną przy przyjęciu do używania) zdolność użytkową danego środka trwałego, można je uznać za remont i zaliczyć w całości w ciężar kosztów działalności operacyjnej.

Remontem jest bowiem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. Będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji. Przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych.

Oznacza to, iż koszty poniesione na remont środka trwałego mogą być zaliczone do kosztów działalności operacyjnej pod warunkiem, że:

• remont następuje podczas eksploatacji środka trwałego przez jednostkę i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia),

• efektem wykonanych zabiegów nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji wartości początkowej środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe.

Koszty remontów środków trwałych, których wartość jest istotna (kapitalnych i średnich, nie zaś remontów bieżących i napraw), niemające znamion ulepszenia (w znaczeniu art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości), wskazane jest rozliczać w czasie za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Skutki większych remontów są odczuwalne w okresach po ich przeprowadzeniu i w związku z tym wymagają rozliczenia w czasie dłuższym niż rok. Taki remont przynosi korzyści uzasadniające zaliczenie go do aktywów. O tym czy remont ma charakter kapitalny, średni, czy też jest remontem bieżącym lub ulepszeniem, decyduje zakres wykonanych prac i osiągniętych efektów. Stosując uproszczenie można przyjąć, iż remont rozliczany w czasie przekracza np. 30% lub 35% wartości początkowej remontowanego środka trwałego. Wskazane jest także przyjęcie kwoty nie niższej niż 3.500 zł, jako granicy pomiędzy remontami rozliczanymi w czasie a pozostałymi. Rozliczenie kosztów remontu powinno mieć miejsce od miesiąca następującego po miesiącu przeprowadzenia remontu do miesiąca kończącego przyjęty okres rozliczeniowy (np. 3 lata przy remoncie kapitalnym).

W 2007 r. przyjęto do używania monitoring, który się jeszcze nie zamortyzował. W 2009 r. wymieniono część kamer, ponieważ się zużyły (zepsuły i nie można było monitorować obiektu) i część kabli. Czy o wartość poniesionych nakładów należy zwiększyć wartość środka trwałego, czy odnieść od razu w koszty?

W sytuacji opisanej w pytaniu wymiana części kamer i części kabli w monitoringu nastąpiła podczas używania środka trwałego przez jednostkę i była wynikiem tego używania (kamery zepsuły się i nie można było monitorować obiektu). Jeżeli zatem poniesione przez jednostkę nakłady ograniczyły się do odtworzenia stanu pierwotnego, będą to koszty remontu, które należy odnieść w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki, zapisem:
 

Wykorzystujemy do celów prowadzonej działalności samochód ciężarowy, którego wartość jest w 100% zamortyzowana. W następstwie eksploatacji pojazdu silnik uległ całkowitemu zużyciu. W związku z tym nabyliśmy nowy silnik. Czy o wartość nabytego silnika mamy zwiększyć wartość początkową samochodu, czy możemy zaliczyć bezpośrednio w koszty?

Wymiana silnika w samochodzie ciężarowym, o którym mowa w pytaniu, mieści się w zakresie pojęcia remontu środka trwałego, który przywraca jedynie jego pierwotną wartość użytkową (nawet przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii). Dlatego też wydatki poniesione na zakup i montaż silnika należy bezpośrednio zaliczyć do kosztów działalności operacyjnej w momencie ich poniesienia.

Spółka poniosła nakłady na modernizację ogrodzenia, stanowiącego odrębny środek trwały jednostki, w wysokości 6.000 zł. Wykonane prace polegały na tym, iż w ogrodzeniu zamontowano dodatkową bramę automatyczną. Czy powyższe nakłady należy uznać za remont, czy ulepszenie środka trwałego?

Poniesione przez spółkę nakłady na zamontowanie dodatkowej bramy w ogrodzeniu nie miały na celu przywrócenia pierwotnych cech użytkowych tego ogrodzenia, spowodowały natomiast wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Zatem poniesione nakłady uznać należy za ulepszenie i o wartość tych nakładów zwiększyć wartość początkową ogrodzenia.

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości Nr 19 z dnia 2009-10-01